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关于纳税筹划的探讨
双击自动滚屏 发布者:admin  发布时间:2004-12-6  阅读:3641

现代经济生活中,税收的调节功能越来越被各个方面所看重。政府宏观调控,实现国家的发展战略,都离不开税收调控作用。当然税收筹资的功能和调控的功能是紧密结合在一起的,但是具体到某一个税种上面,可能就有侧重。有些税种,比如我们经济生活中作用非常大的增值税,它比较理想的设计应该是强调其中性、简明、一视同仁,它的税率最好变化很少,理想的情况就是一个标准的税率,这在现实生活中虽做不到.但是也不能把它的税率搞得过于繁杂。这种税收比较强调中性,它是有塑造公平竞争环境、鼓励专业化协作等等优点。如果我们在管理上再加上现代化的手段,还可以降低征收成本等等。在具有这些优点的同时,增值税实际上更多发挥的是筹资的功能,不太强调以这个税种去作区别对待。另外一些税种可能筹资功能就相对次要.更主要的、突出的是调节功能。比如个人所得税;当然它筹资的功能不可否认,但是同时依靠其自身累计税率的设计,要突出地体现区别对待,要通过法律框架下的非常规范化的、累进所得税率的调节.把比较富的人的收入集中到国家手中,去完成政府应该承担的社会的功能.追求社会目标。其他的税种,如果说对于特定行为设置的税种,那就更强烈地体现了这种区别对待。所有的这些税种必须放在一个多层次复合税制的框架里面,形成优化的组合,这就是我们在改革开放20年以来整个税制逐渐改变、完善的过程中所依据的一个基本思路。所以.不同的税可能承担的功能有所区别。在这样一个建立复合税制的过程中,当然又碰到了各种各样的阻力,有认识上和管理上的困难,有在社会转型中的各种各样的矛盾,在税收的管理、征收、交纳过程中具体体现出来的一系列问题。
  那么根据笔者的观察和理解。前面的十几年,在我们逐渐强调发挥税收功能.建立多层次复合税制的过程中,矛盾的主要方面首先体现在大量的偷逃税、偷漏税和管理跟不上造成的越权越级的滥行减免税等等。所以。我们在相当长的一段时间里,管理方面的主要注意力,也放在怎么样从开始的法不责众,到逐渐地形成一定的税收执法环境,怎么样抑制偷逃税款违法行为的大量发生,怎么样降低各种各样滥行减免的发生率,等等。而随着市场经济体制逐渐建立的过程,我们相关的一些经济生活的变化,现在可以看得出来,在继续解决原来这样的矛盾主要方面的同时,还有另外一个方面的问题正在浮现.或者是越来越值得我们加以关注,就是我们还要承认.在现实生活中,另外还有一个角度的问题,就是为数可观的没有依法征管的现象。这几年有很多的这种热点问题、突出问题,是和我们现在实际税收征管过程脱离了法理轨道联系在一起的。比如现在上上下下特别关注的农村税费改革,它里面的一个很现实的问题,就是过去我们在税制上看起来设置得很合理的东西,而在现实生活中扭曲非常严重。一个突出的例子就是屠宰税.1994年财税配套改革规定这个税种交给地方政府来决定开征还是不开征,既然建五分税分级的财政体制,地方政府这个层次本来应该有一定的设税权或是设税方面的选择权。当时的空间并不大,一个是屠宰税。另一个是筵席税可选择,但是在现实生活中,发现本来是税法上明明白白地规定发生屠宰才征收的“猪头税”,变成了普遍按人头摊派下去的人头税,而且这种扭曲要纠正起来非常困难。在农村税费改革在安微全省铺开的方案里.非常明确地规定屠宰税一律取消,这也是一种不得已的选择。诸如此类的问题:体现的是什么呢7我们现实生活中看来还有另:外一个相当难以解决的困难,要下决心去解决它,就是怎样使我们的税收征管在法律的轨道上逐渐完善起来。而与此相关就必须明确解决和回答,纳税人他有什么权利,在法律框架里,他可以有一些什么税收方面的主动行为的问题。紧接警就有一个纳税人可不可以做税收筹划或是节税方面的策划设计的问题。而这样的一个新的认识.是我们走向现代化、完成两个转变纳转轨过程中历史性地发生的一个现实问题,这个现实问题可以以小见大,看到整个经济、社会生活中,怎么样走向法制化的这种转变里的各种矛盾。
   纳税可不可以筹划
  下面笔者按照自己的认识展开谈一谈第一个层次,纳税可不可以筹划。笔者的认识是非常明确的,可以直截了当地说,非常肯定地说,纳税可以筹划。下面就要说为什么,先摆一摆市场经济的国际经验.然后再试图提炼出几点理性的认识,因为我们搞市场经济,很多情况下就是先要看看市场经济国家共性的东西有哪些,再结合中国的国情,看看这些外国的东西拿到中国还需要做什么修正,在多大程度上我们去可以借鉴他们的经验,多大程度要靠我们去琢磨去独创。在市场经济的国际经验来看,纳税人的节税或纳税筹划是早已有之的事实。
  1988年至1989年,笔者在美国做过一年的访问学者,当时可以自己在美国匹兹堡大学里选课,同时在经济系里请了一位教授做指导老师.这位教授和笔者约定每两个星期到他那里谈一次,题目可以由笔者随便提。有一次事先约定要谈谈税收.主要是美国的个人所得税。正好教授那里有一张单子.他说这是一个税务机关给他的通知.他这一次的个人所得税纳税申报里面有一些项目税务机关认为有漏税。少交了,必须补交。通知他补交,同时还有个滞纳金,一起通知给他。但他说,我的这份个人所得税是委托一个专家给我具体处理的,这个专家被认为是个税务经验丰富的筹划人士。他可以注册事务所,也可以个人开办一个税务代理机构。不论是个人还是合伙人一起做的,在美国的法律框架里都有很明确的规定,他的行为规则是什么,接受一些什么样的制约。这位教授说,现在这样一个通知单来了,我就把这个单子交给我委托的这个专家。他将替我完成这个交纳滞纳金的事情,因为责任在他。所以这个钱也由他出。在这时笔者就问他,您作为一个经济学的教授自己不可以来填申报表吗7他回答说,我可以自已填,并不是这里的学问特别的高深,但就是复杂。这位教授是在经济学说史方面非常有成就的,他宁愿把自己的精力更多地放在他的主业上,他觉得出一笔手续费,让这么一个代理人替他筹划个人所得税,是合算的。在他的资源配置里他党得是一个优化的选择。客观上讲还有一个背景情况。这位精明的教授在美国算是中产阶级,他除了工薪收入和其它的劳务收入以外还有不动产,而美国的不动产,不论是经营性的还是非经营性的,都要在他的纳税里面通盘考虑。他的所得税要对联邦政府、州政府、地方政府三级上交,这三级里面联邦政府是累进税率的,州和地方是比例税率的,同时这个个人所得税的上交又和他的财产税和其它的税收存在内在的联系,在税法里面有明确规定的。他因为有他的不动产(他的房子和院子里的那几棵古树也是不动产).和相关的管理都有关系,他觉得他没有这方面的积极性具体去抠这些税收条文.这些条文每年都在变化,他选择的就是请纳税筹划的专家来为自己代理。这种代理在我们的经济学概念里面往往承担的是无限的责任。这种代理机构和代理专家一方面要对国家法律负责。他不论怎么筹划都不能违法,另外一方面他要以自己的优质服务吸引客户,他只要能够体现出有足够水平的专业才能,把纳税人应该交的各种各样的税放在一起以后组织到最低限度,取得了用户的信任,以后越来越多的用户会来找他代理,他的业务量就扩大,他的手续费和其它收入就上升。他是这样一种两边的负责。既对法律政府方面负责,又对用户方面负责。而他这里面承担的责任,就是一旦出现违法,需要惩罚他的时候,就可以使他倾家荡产,没有什么有限责任公司这种概念了。在这种台伙人和个人代理机构里面‘就是可以一直罚到他倾家荡产.轻易不敢在这里面做违法的事情,使他一定要在对法律负责的框架下来考虑怎么样对纳税人提供优质服务。这样两头把他框住了。他们相互之间是展开竞争的,您如果服务得不好,下一段人家不找您了,您就得自己想办法吃饭,这是关于个人所得税笔者在美国观察到的一个很现实的例子。他们相关的征管还有一套经验,比如美国个人所得税是联邦政府最大的税种,占整个联邦政府收入40%左右,这样一个税如何征收呢?总体情况是这样的,没有税务人员去催你。作为纳税人,那里虽没有户籍管理制度。但是每人都有一个社会保险号码。美国公民如此,到美国长期居住者也如此,必须取得一个社会保险号码,这个号码在计算机里面是早已联网输入的一个基本信息。任何一个人去就职的时候第一件事是出示自己的社会保险号码给雇主,雇主输入计算机确认这个号码无误再谈以下的事情(这是讲的遵纪守法的情况,打黑工另说),雇主以后付给雇员的所有的支付,就在这个号码里记录在案,这个人不论同时受雇于几个雇主,有几份兼职的工作.所有的收入都在这一个号码里面,计算机里一调就出来了,税务机关的管理系统,还有移民局,都是在这个系统里面来掌握这些具体的公民或长期居住人口的信息。税务机关要求所有的纳税人每年4月15号午夜零点之前必须自己填好纳税申报.请代理人填也可以,填好纳税申报表的同时答好一张个人的支票,把这两个东西一起封入信封,投入邮箱,以邮戳时间为准,零点以后就要有滞纳金了。把个人所得税这样交出去,然后税务局用计算机处理这些大量的申报表。如果发现有误,就给一个通知书。如果交多了,以后税务机关会予以退还.管理效率非常高,成本很低。同时税务初.关还每年抽查大概百分之一二的申报表做具体分析,特别发现有些疑问的时候,专门去追踪,如果抓住谁在偷逃税款,惩罚是非常严厉的,一点情面也不讲。在这样一个运作体系下。总体作为政府收入的一个支柱的个人所得税,征管成本就比较低,管理的效益比较高。
  在这里面看得出来,这样一个优化的税收过程,两方面的权利义务都要考虑。税务机关所有这样的管理行为在法律框架下,纳税人也在法律框架下,纳税人从前面的准备.到最后的完成.这个过程中拥有一系列的权利。如在填申报表的时候,他可以打电话。税务部门有专门的解答电话。一步步由计算机提示。到最后计算机里的东西部不能满足你的时候,进入人工的回答,当然有时候人工回答也不是非常满意的,如果认为还不能得到很满意的解释,可以到税务机关具体去谈,也可以委托专家等‘在把自己的纳税手续完成以后 税务机关要给通知。纳税人如果认为其中税务机关算错了,有一大套申诉程序,可申请仲裁,最后结一个圆满的回答。当时有一些中国留学生由于他们的生活费很紧张.在收到税务机关让他们补交税款通知的情况下,去钻研美国的税法,去挑税务机关站不住脚的地方,一旦挑到了,税务机关就老老实实地把他们多交纳税款退回来。在这样一种税务征收的运行过程中.可以看出来总体的这样一套规则,最基本的出发点实际上是和市场经济国家所强调的从宪法里面就明确的公民权利、公民在社会上所应该享有的平等身份、公民对政府的制约、公民同时必须承担义务等等相一致的。所有这些东西连成一个体系。
  税收筹划的理论分析
  现在把前面所说的这样的市场经济的案例放到我们中国的经济转轨的现实中来看。如果说认为我们可以借鉴他们这样纳经验,肯定可以节税,可以做税收筹划,在理论上能说出几条来,现在试着做一个条理化的回答.这是笔者的看法。
  1、从市场经济的法治经济特性角度看
  要回答这样一个问题,可以先考察一下市场经济是法治经济的特性‘从这个角度来回答税务筹划的合理性.其地位的名正言顺。既然是法治经济,也就意味着所有的事情最后的判断标准没有别的,能够认定的依据就是一个 法律是怎么规定的。法治经济实际上隐含着这样一个规则:只要不违法,这个行为就可以受到承认。那么我们在税收的交纳方面,有什么违法的行为?偷税肯定违法明明该交纳税你还想法通过不正当的手段偷逃,该交的不交,这样不行。还有漏税.是你本人并没有形成主观意识的时候,由于对税法了解不够,或由于工作中的失误等原因少交了税款。这也违法,发现就必须补交并要接受相应的处罚,这也是不行的。还有一个避税或者节税,违法不违法7可不可以存在2如果定义避税、节税是在不违法的情况下把自己纳税收组织到最低限度,那笔者认为应该承认可以这样做,允许他存在。而这个事情可以说是市场经济情况下,市场主体和物质利益紧密联系自然而然要发生的事情。从这样一个角度,笔者认为在回答上应该是不含糊的.既然是法治经济。只要是不违法,就可以存在,节税或者是按前面所定义的避税就没有问题,没有违反法律的规定.是公民、纳税人和中介机构他们自己的选择.在法律框架内应该承认他们可以存在这种行为,这是一层意思。同时还有一个问题,市场经济是法治经济,但是不是还有道德趋向的问题啊?笔者个人的看法是这样的,道德导向确实要讲,并不是说法治经济你就可以一个劲钻法律漏洞,想法设法去损人利己。但这里面有一个问题。道德规范在很多情况下是模糊的,在社会生活中也是演变的,在具体的节税这个事情上,怎么认识他的道德趋向,笔者有一个探讨性的说法。笔者认为在市场经济的情况下,非常重要的事情就是给市场经济形成它的激励机制和约束机制,他的激励机制无非就是和物质利益联系在一起的。那么市场主体在商言商,你不可能在经营的层次上要求他无私奉献。无私章献是取得经营成果以后可以提倡的。一个企业做大了,盈利丰厚,把他的盈利拿出一部分用于公益事业,给国家做贡献,等等这些做出的选择你可以鼓励,可在道德导向上支持,但是没有硬性约束。这种道德导向笔者觉得不能注入生产经营的这个层次,如果把两个层次混在一起的话,生产经营是做不了的。每个企业都做活雷锋,哪怕自己破产了也在所不惜,来支持公益事业.行得通吗,市场经济按这种情况能够解放生产力吗?能够真正调动这些创业者的聪明才智和发展潜力吗?笔者认为显然不能,在这个生产经营层次上道德导向应该导向什么呢?导向应是企业公平竞争,鼓励他们发展实业,鼓励他们在守法的情况下想方设法把自己的企业做大。市场主体资源配置过程中,只要抓住各种各样纳机遇调动自己的潜力做大了,总体来说对社会发展就有利,对公益事业就有利,就能够有助于我们现代化的大局。所以两个层次要混到一起,道德导向就扯不清了。企业从生产经营层次上只要公平竞争就是合理的,道德上就是无可否认的。所以按照这样一种角度.笔者觉得从市场经济是法治经济同时要加入道德导向这样一个综合性的出发点看待,我们应该可以把税收的筹划或节税的发展看作促使税制和征管在法治化轨道上运行的健康因素。如果各个方面对于法治权威的认识,在实际生活中对于企业的经营行为都越来越在这样一个法治化的轨道上认同,并得到具体的体现,那么纳税入的节税行为应该认为是理所当然的,是一种健康的因素,是寻求在公平竞争发展的过程中发挥和体现自己经营管理聪明才智,把资源做最优的配置。客观上.既然是多层次复合税制,我们现在对企业有影响的税种有20个左右,这么复杂的相互联系客观存在着,使这样一种税收筹划的可能的空间和他的必要性相应而来.纳税人在法律的框架内做这种税收筹划,应该肯定是一种健康因素——只要是在公平竞争这样一个环境里面.只要是在法律框架内。
  2、从市场主体这个角度认识
  笔者想强调一个从市场主体这个角度的认识。可以这么说,中国改革开放的成就有目共睹,但问题还很多。这么复杂的改革开放问题,说简单一点实际上就是一个非常鲜明的出发点,是邓小平同志强调的”发展才是硬道理”,所有的问题只有在发展中才能得到解决。中国如果不解决发展的问题,社会主义优越性就无从体现,整个的现代化过程无从谈起。发展过程中最根本的是什么?从建国以来,我们反复探索.有发挥各种积极性纳各式各样的分权实验,最后认同的非常关键的一点是:一定要使市场主体具有活力。市场主体和政府的关系、政府所实行的调控应该如何合理化这个问题,是改革以来反复探索的各种措施的一条主线。如何处理政府和市场、政府和企业的关系,从市场主体这个角度来看,是要使他们发挥潜力、积极创新.能够把生产力各种要素优化配置,最后形成总体的现代化赶超的历史过程。这就必须在我们市场经济建设中非常认真地看待市场主体的义务和权利的对称性。市场主体义务和权利的对称性,是有非常深刻的内容、是非常关键的,如果说知识创新的话,法理这方面求本溯源的话.这是一个非常关键的要点。在税收征管法修改中,非常清晰地列出了体现在新的征管法里面的纳税人的十几种权利。这个解释非常值得我们所有的同志重视,这是一个在法治精神下面我们进一步完善具体法律文本的一个很好的范例。这种义务和权利的对称性.义务方面是非常请楚的,所有的纳税人都应该依法纳税。这是要做的事情,没有什么条件、讨价还价的余地可说,同时。他应该也享有一定的权利,除了一些很具体的权利如跟自己切身利益相关的申诉权之外,还有几个更广泛意义上的权利.比如知情权、质询权等,还有总体上来说在社会生活中享受各种公共服务的权利。所有的这些权利.应该承认,过去一些时候确实是受到忽视的。但我们总的方向是要使这种对称性越来越清晰,越来越具体地体现在社会生活中各个领域里面,所以笔者想国际经验方面也有一些具体的做法值得我们借鉴。市场经济国家的预算程序中大都有这样一个环节:纳税人可以没有顾忌地提出他们对于预算里的支出安排、预算里所考虑的税收征收、相关的一些规则的调整等等的看法。发表他们的意见。有些地方规定预算程序里,某月某日这一天举行公开的听证会。所有的公民都可以去发表意见。这一天,他们就直呼“纳税人之夜”,并不一定是在晚上来开这个会,这是象征性的说法。这一天开听证会的时候,纳税人都可以去,毫不顾忌地谈他们的看法,提出质询。当然在纳税人群体形成的这样一种权力制约之外,还有议会要对于政府管理部门所形成的预算草案作实质性的介入。美国参众两院都有专门的预算委员会,他们在审议预算方案的时候要和财政部、总统预算办公室,真刀真枪地一个一个条款过堂,非常实质性地讨论各个条款的合理性和可能改进的余地与方式。这背后的支持系统是什么?他们的议会,当然也是纳税人交纳的钱维持的一种国家的权力机构,有一个庞大的咨询系统。美国的国会图书馆内有几千个工作人员,相当多的人并不是在管理图书资料,整天在那里做经济预测和政策研究.分析各种各样经济变化和政策调整的可能性。他们所有的这些专业知识和研究成果要提供给参众两院的专门委员会,作为和财政部”总统预算办公室磋商的依据。他们所提出的一些实质性的改进意见不是凭空来的,不是仅由个人的感觉来的,是由后面一个非常庞大的知识系统支撑的。而这样的一个议会,一套研究机构是怎么形成的,也是规范的公共选择形成的,是在社会的权力制约、民主化的过程中,通过立法的程序,在整个的法律框架下形成的权力制衡的机制、公众意愿表达的机制,这样的一种机制体现的是对市场主体的纳税人.公民的权利义务对称性的实质性的尊重。
  如果从理论上讲,我们可以用两个概念来表达这种市场主体纳税人的权利。一个角度可以通过生产者主权体现。作为搞生产经营的企业,不论你是什么所有制形式的‘哪怕是个体的,或者是合伙人的,集体的,或者是有一定规模的私营企业,实际上都有一个在市场经济情况下应该得到的生产者主权的权利,可以在法律的框架上选择自己生产经营的组台方案,可以充分调动自己的资源里的各种要素,使自己的各种生产经营、具体的资源配置按自己的意图去优化。但是他同时要承担风险,他的决策正确了,可能有优厚的回报;他的决策失误了,这个企业可能要萎缩,甚至最后要淘汰出局。他这里的权利也联系着承担的风险,他的回报和风险是对称的,他的权利是在他合法纳税的义务完成以后应该享受的。当然这在理念上就可以和我们传统体制下的情况有一个对比,因为我们在传统体制下指令性计划无所不包,生产吝主权没有什么余地,一个企业建一个厕所也要层层申报批准,而现在生产经营方面我们逐渐扩大自主权,一直走到1994年财税配套体制,淡化行政隶属关系控制,使企业不论大小、不分行政级别在法律面前户户平等,依法纳税,税后的这些收益按照产权规范、还有企业自己的选择做分配。这样的公平竞争的一条起跑线,是1994年财税配套改革非常关键的一个成果,在政企关系方面 打破了传统体制按照行政隶属关系控制企业这样一个最深刻的弊病,使我们整个的经济转轨走到了一个经济性分权的道路上来。在此之前,中央已向地方分权,但是地方控制企业的方式还是隶属关系控制,只是大量的中央控制、条条控制变成块块控制、各级地方政府控制。1994年的体制是解决这样一个问题的重大改革,在发展方向来看.我们通过国有经济战略性改组和进一步深化改革,逐渐走到所有的企业完全是以市场竞争主体
的身份在相互之间来看持,一般的企业与政府也没有什么特殊的关系,不论大小、不带行政级别,企业就是市场竞争的主体.真正走到这个境界,应该说市场经济新体制就基本上有眉目了。在这样一个方向上,和纳税筹划连在一起的是生产企业这个层次上确认生产者主权,这是市场经济条件下应该具备的一种生产经营方面组合的权利,这种组合里就包括他认为在现在的税法的框架下怎么安排最有利于节税。举了一个固定资产投资方向调节税从“减半征收”到”暂停征收”过程中企业作税务筹划的例子。企业节税行为是必然要出现的,如果你在这个方面想不同,那么现实生活中我觉得会以越来越多的案例使这种想不通的看法变成想得通才行。
  还有另外一个角度,就是市场经济环境下的消费者主权。企业方面,他有一个生产经营者的市场主体地位,还有很多情况下,他不是生产经营的主体.是一个消费者或一个消费群体,他有什么主权2他的主权就是他应该在法律框架下具有选择自己消费的具体方式和组合的这种余地和权利.这样的一个消费者的主权也就提供了他的节税的可能空间,他觉得怎么样来安排自己的消费最有利于把税款在法律框架下压到最低限度,他可能就要这样去做,这样做起来也无可厚非。
  如果说我们把市场主体的上述两种主权,他们这种义务和权利的对称性,看作一个根本的市场经济新体制制度建设的问题.那么从这样一个大的出发点,就可以回过来看出对所谓纳税可不可以筹划,可不可以节税这样一个问题的判断,这是笔者想说的市场主体的角度。
  3、从建立公共财政规范角度看
  这是一个不可回避的角度.我们现在要建立公共财政这一套规范,它的内在要求是什么?公共财政的规范从政府调控角度看实际上就是他应该按照一个什么样的制度安排、怎么样来在法治框架下行事。在这几年,财文部的领导和国务院的领导,反复强调要积及建立公共财政的框架,在中央举办的省部及领导干部财税研讨班上.国务院原副总理李岚清讲话的题目就是建立与社会主义市场经济相适应的公共财政框架。关于公共财政的认识当然还有很多问题需要深入探讨,特别要结合实践来逐步把它廓清。在这里面,也可以把复杂的问题简单化,公共财政实际上的着眼点 是政府职能和财政职能调整的合理化,这是一个不可回避的问题。整个财政的转型、基本思路是突出政府必须履行的公共职能,满足社会广大成员的需要,要从理论上说,这和江泽民同志讲的“三个代表”是一脉相承的。一个理财的机构说是履行政府职能,政府是做什么的呢?我们共产党领导下的政府就是要为广大人民群众的根本利益服务,去谋求他们最根本的利益.这种根本利益具体的表现形式就是公共需求,公共财政就是要把这种公共需求放在理财所要解决的问题的最重要的地位上。如果说这种公共需求的满足能够合理地得到实现的话.就必须使我们理财的调控[包括我们的税收,也包括我们的支出),不脱离法理依据.在法治的框架下规范地行使,在有透明度的情况下不断合理化。
  这样一种公共财政的规范,决不仅限于我们现在讨论的节税问题.有必要提及两个相关的问题。首先是政府的财税部门可不可以提为纳税人服务。这个概念在实际生活中由一些管理部门提出来了.但是也有批评意见,认为提出为纳税人服务发生了偏向.因为我们现实生活中能够交个人所得税的富人毕竟是少数,税务机关、财税部门一个劲地提出为纳税人服务.是不是就把眼光全都放在富人身上去了,还要不要为人民服务呢7笔者个人的理解是,这里可能有一个误区,我们现在社会中的纳税人除了交个人所得税的收入比较高的成员之外,大量的低收入阶层。也应该属于纳税人之列。具体说来,我们整个的税制结构里,占收入大头的是流转税,流转税里的大头又是增值税,在税收理论分析,这些税收的归宿最后落在什么人头上,有一个复杂的传导过程.可能发生转嫁,但无论如何,从面上来说,对流转税,消费者是或多或少要承担的.他总有一部分要落在消费者的头上。那么现实生活中,无论这个家庭富裕还是收入低下很困难,都有消费.有消费发生,就要到市场上去购买消费品。那么或多或少他都是流转税的纳税人,这个家庭可能有一个代表,这个人是就业的.他挣工资来购买消费品,他是纳税人,他同时代表着他所赡养的家庭的其他成员,这也是一个消费群体,也可以认为这样的一个家庭单位就是一个纳积人的群体。所以从这个意义上来说,中国的老百姓都可以说是纳税入,这是笔者的看法。具体的各个纳税人所交纳纳税收高低不一样.是应该区别看待的.但在总体概念上,为纳税人服务,从这个角度上来讲,就没有问题了.为纳税人服务和为人民服务不矛盾。那么在这个时候提出为纳税人服务有什么积极意义呢7笔者个人认为,它的积极意义就在于使我们财税部门更明确地把自己放在一个应该具有的、本来应该放在的一个服务的位置上。因为我们过去讲为人民服务,说了多年.但是总觉得和自己的本职工作连得不紧,一到具体的管理上面,可以不客气说,财政部门往往就被叫做财神爷,一笔支出.我给张三符合政策‘我给李四也符合政策,怎么给都可以,这时候什么因素起作用?“跑部钻进”,甚至想其他的一些条件了,人情因素、腐败。钱权交易都可能发生了。今后公共财政的改革所要努力解决的问题就是在制度上增加严肃性、透明性.以后做到所有的预算内容科学编制以后,执行起来不多不少,不迟不早,每个环节都是透明的,你想给某一个预算单位的基本领算提高,你就是通过计算机程序进而要求通过立法程序,所有的单位这个基本的标准都提高,才行得通.你给张三照顾点.你给李四照顾点.对不起,无从操作。走到这样一个境界,这是我们的发展方向,那个时候还有入叫你财神爷吗2没有了。你财政部门的这些编制、执行、监管相对独立,各负其责,你们相互在制约,公众、人大、政协都在制约你,这时候你老老实实把自己定义在我就是为公众服务的理财机构,我的工作人员就是怎么样服务得好,要服务好你就要做好经济预测,做好政策的设计研究,这就是你归位了。而这样一个历史过程中。我觉得提出为纳税人服务是一个积极的因素,使人更明确地看清自己在这个走向里是。—个什么位置,为人民服务的具体化,在你这样一个理财部门里就是为纳税人服务。笔者觉得这是理念上积极的东西。
  我们还可以再举一个例子,公共财政导向下的这种规范,笔者认为,在中国今后的经济生活中‘必然要涉及到一个怎么样把税收任务的法理依据放在一个稳固基础上的问题。这是探讨性的看法。我们现在税收任务在实际执行过程中,很多情况下是看作一个指令性任务指标的,这个税收任务不完成不行.这样一种指令性的税收任务当然在我们
的发展过程中有一定的道理,不把国家财政收入按照最低限度拿到手,整个政府的运转要出题。政府职能的履行就无从谈起,大局的稳定和其它的问题就都过不去了。但是在现在市场经济发展、政府调控合理化、相关法律法规制度逐步健全的过程中,怎么看今后的趋向7笔者认为。现在实际上发挥作用纳税收任务作为指令性计划的法理依据是有问题的。既然是一个法治国家,税收管理是依法治税,对于管理机构来说就是依法征税,对纳税人来说就是依法纳税。”加强管理.应收尽收“可以要求,收上来多少就是一个法律框架下的结果。如果假设我们的管理部门可以把经济预测做得十分精确,可以把所有的变量考虑得相当细致。非常准确地计算出这个财政年度全国各个地区具体下达税收指标的地方应该能够拿多少税,就做到了依法纳税、应收尽收了,那么你这个指标作为指令性有道理,有法理依据。但现实生活中,实际情况就是不论从全国的角度,还是从各个地区、更不用说从基层的各个领域来看,税收任务所依据的经济预测、政策变动因素,所有这些变量在一起是不可能精确计算的。既然没有这种精确计算的可能性,这样一个比较粗略地测算出来的税收数。怎么能够作为指令性计划、按照依法纳税的轨道进行到底呢?按照这样的逻辑来说,笔者的看法就是,现在的税收指令性计划,有它的客观制约因素、有它的一定的历史上的必然性。但从发展来看,肯定要给他一个法理依据廓渍的过程。最后要解决它的所谓指令性性质的问题,要把它转成一个指导性.规划性的指标。这是一个非常有历史意义的转变.回到经济规律的基础上.回到法理依据上。税收是和GD严的变化紧密联系在一起的,同时又是和当年的税收的制度政策的调整紧密联系在一起的.如果说我们现在已承认GDP只能作为规划性的指标,那么我们也必须承认税收任务也只能作为指导性、规划性指标,才符合它的法理依据‘才比较合理。当然这样一个转变必须解决一个技术性问题:整个政府的理财系统,每年预算收入方面是有一个基本框架的。有了这个框架以后.人代会审批了,进入执行程序,支出就一笔一笔安排出去了.而在这个过程中.如果经济发生了比较大的变动因素‘税收短收了怎么办2增收了相对好处理,短收了,明显出了一个缺口.市场经济的国际经验是政府要依靠发行短期债券来调节这种可能出现的税收入不敷出的变化。短期债券作为一个调节工具配上套了以后.整体的这样一个技术性流程可以去设计、去完善化。这是一个在经济生活中很值得探讨的方面。
  现实生活中。税务任务作为指令性计划带来了越来越多的负作用。
  第一.如果税务机关征收任务不能完成的时候,越到基层越可能出现税制的扭曲变形,因为有税收指令性计划必须完成。为了达到任务指标,就不讲理。硬刮地皮,把政策弃之不顾了。笔者了解到陕西某县农村特产税的征收情况是这样的:当地基层的管理人员在收获季节之前早早跑到农户家里说‘我已经测算好了,你这里有多少亩果园,多少裸果树,每裸果树按道理应该结多少斤果子,每斤果子可以卖多少钱。说起来似平有理有据,算好了.那么你这一年应该交多少多少钱.你准备着。过几天就来了,交税,前面通知你的那笔钱马上交。如果这个农户说我这个果园出了问题,我交不起这个钱怎么办。有的是逼着人家交.有的是拿出一个条子交给农户说,你的税用农村互助基金贷款替你交上了,叫农民拿着这个条明年去还本付息.农民不光要交税还要承担利息负担。这就成了不讲理了。这种情况当然跟执法水平、执行政策这方面的素质有关,但也和我们的税收任务制度规定密切相关.
  第二,逼着有关部门造假。现在对在税收任务完成里面造假的情况,有很多的反映。比如说拉一些资金甚至贷款年终的时候在账户上走一下.空转。作一笔收入同时作一笔运还.表面上抬高,打了很多的水分在里面。这样一种做法发展下去,说得难听一点就是一个祸国殃民的问题。你在税务任务上看起来很漂亮.实际上没有一分钱可以用在真正的支出上面去,就是空转了一遍。这样的信息拿来作决策会引导出错误的决策。长期发展下去会影响我们总体的发展。
  第三,就是有些富裕地区税收任务完成之后,既然指令性指标我达到了,使没有进一步征收的积极性了,甚至就不征了,今年的任务完成了,这个税源明年再说。当然这也不是一个依法治税的安排了。
  从这些角度来看,得应该从根本的制度安排上来解决今后如何使税收越来越有可能纳入依法治税的轨道上去、在指标上合理体现的问题,笔者的回答就是应该创造条件,在今后适当的时机把税收的指令性指标转变为指导性、规划性的指标,相关的配套措施当然要周密考虑。
  那么再回到公共财政规范下,如何看持节税。在一个税制总体的设计里面,无论怎么强调中性,怎样强调简明.不可避免要包含着一些优惠、倾斜的内容,在有些税种上这些成份多一些,有些税种上这些成份少一些,但总体税制里必然有这样的一些内容。我们治理越权越级滥行减免,并不能否定了合理纳税收优惠。法定的以及根据特殊情况适用的优惠总是要存在的,这种税收优惠和已的倾斜.实际上跟纳税的筹划有一个内在的联系,如果我们的市场主体、纳税人比较充分地掌握这方面关于优惠倾斜的具体条款,有意识地按照这些优惠来组织自己的生产经营行为和纳税的方案,这一方面对纳税人来说是一个节税筹划的过程,另一方面也是政府调控意图实现的过程,这两个过程正好在这样一个节税的问题上结合在一起 这也是政府间接调控必然要发生的一种机制。
  从国外情况来看,还可以把这个事情说得更广一点。有的时候这种倾斜是以一些制约情况体现出来的,比如说遗产税。它在制度规定上有的时候并不体现为在纳税的时候可以享受什么样的优惠。它有另外的一套.如果你做了什么什么事情,可以在遗产税方面自然而然地减少应纳税的计税额(可能有的同志注意到,美国布什政府执政以来提出一个取消遗产税的动议,议会一再讨论,已经有一个说法。真正这个程序要做完,还要有一个漫长的过程。笔者听到一些美国专家讲.美国这个减税今后台从各个环节体现出来,但遗产税很可能不被取消,包括一些非常有知名度的大款,曾经联名写信认为不能按取消遗产税的思路来进行税制改革)。美国的遗产税执行了多年,税收本身量并不大,在整个税收里占一个很低的比例。但客观上发生什么调节引导作用呢7所有的富翁在身后事情的安排方面要碰到一个很现实的选择:如果把自己的财产拿出来做出公益事业,通常是组建公益性的基金会,有一套基金理事会来监督资金按照它的公益性宗旨来运用,建立这样的基金会.自然而然在交纳遗产我的时候他的税基就大大减少了。捐赠越多,交纳的遗产税越少,遗产税是累进的.累进的税率就从高档次往下掉,掉到比较低的税率上。这样的一个选择对他的个人来说,即如果不按这个方向走,就碰到累进的遗产税。财产蛊子越大,实际纳税收越高,他没有别的选择。而在这种情况下,先富起来的人很多出于自己内心的这样一种冲动,想给自己留下社会形象,流芳百世,那么很自然地就选择建立一个公益性基金会,一般这个基金会以他的家族或本人来命名,基金依靠专家做安全投资,只把增值的部分拿来用于它的公益性宗旨。只要不出大的问题.是可以流芳百世的。自己这样一种心理上的欲望得到了满足[这种心理的欲望通常是入富到一定程度必然要发生的),他要追求自己的社会形象,正好迎合他的这个心理。如果说没有这样的心理,就有一个非常硬的经济约束,你不这么做,那你看看,交那么多的税。”没有三代以上的宣豪”,就是他的路,百分之五十几的所得税征三代,哪怕每代只传一个继承人,也就变成了很一般的富户,他没有别的选择。这种制约或调节实际上也是一种税收引导手法,一个大款怎么样考虑遗产税这种身后的安排7考虑了,把一部分财产用于社会公益了.作出了他的优化选择,不就是一种纳税筹划吗?这种筹划不就顺应了社会的导向吗7政府并不看重遗产税本身能征多少,应该把遗产税看做是一个机制,有了这个机制,社会规范的法律框架所提供的收入再分配,使先富起来的一部分人的钱被拿来为社会所用.把这些钱大部分转移到低收入阶层头上。
  当然,在遗产税的执行上应有全面配套条件,如财产申报制度,关于纳税人权利的明确规定。还有,公益性基金的出资和运作的规定。出资人要想把自己基金会的钱抽回来支持自己的生产经营,没有任何可能性。那时候笔者在美国的涪克菲勒基金会专门做过了解,这个基金会是由一个有名的财团、石油大王出资。后来这个财团逐渐衰落下来。笔者问他们有没有可能以任何变通的方式把基金会的钱拿回去支持家族的生产经营,回答说没有任何可能性。这个洛克菲勒财团今后可以破产倒闭不复存在,但涪克菲勒基金会将继续存在。这两方没有任何可以联通的渠道。既然按照法律程序建立了公益性基金会,宗旨非常明确,有一套人员在那里管理着资金的使用,也有政府相关部门监督资金的使用方向。这种公益性的基金会的宗旨可以规定得非常宏大,比如。为了世界和平”.”为了生态的保护”。也可以规定得非常具体,如“资助关于肺癌的研究”。宗旨确立了以后,董事会或理事会要保证这个宗旨得到贯彻。所有这套机制建立起来以后自然而然的就有一种优化的良性运转的节税机制在里边。所以笔名想政府这种优惠.倾斜引导,是可以和我们所说的节税、纳税筹划并行的。
  同时‘在公共财政的规范条件下,也不能否认会出现纳税人“钻空子”的问题。任何一个税制的发展都是越搞越繁杂,没有办法‘转移支付也是这个道理‘税制也是这个道理。美国有关税收这个方面的文件就是越堆积越多,所以有些看起来专业上很具备素质的人他也不能很好掌握税务筹划的问题‘他要找代理。那么在这个过程中,不能否认会出现一些漏洞,政府的税收调节在意想不到的情况下有了漏洞,被一些专家或代理人发现了以后,他就来组织纳税人钻这个空子.尽量少交税。这种情况发生了以后.就是对政府相关部门的考验。考验首失是你在调节过程中会不会顾此失彼,一般情况下如果水平比较高,出现的漏洞不会太大。其次是出了漏洞以后能不能发现得比较快,及时考虑再出一个法律法规来弥补原来这个漏洞。总体来看,这个博奕过程可以成为一种良性的互动,促进税制的完善、健康的发展这样一个总体过程。总之笔者的回答就是总体上不能说不会出现钻空子的问题.但是只要我们在互动过程中,不断提高有关的立法机构和征管部门的立法、执法水平,同时又非常切实地尊重纳税人的权利,那么,可以在动态中完成双向的良性互动,总体来看不会有什么特别大的对于税制的破坏性的情况发生。毕竟我们通过这二十几年改革开放的探索,已经有了一套多层次复合税制的基本框架,在改进相关法规和政府调节过程中可能出现这样那样的问题,但是总体来说这方面不会有大纳风险。
  关于纳税筹划这样一种大的理念,笔吝从上面三个角度来做出这样的回答。这个事情确实是一个很根本性的认识,所以说得多了一点。下面再简要说说关于纳税筹划在现实生活中正在发生,我们需要进一步探索和发展这一方面的认识。比如举投资方向调节税这个例子,1999年下半年减半征收,2000年1月1日开始暂停征收。这个变化过程有关部门设计时当然是有考虑的。据笔者所知,原先在出台这个税种时,主要想抑制投资,防止经济过热,而现在需要鼓励投资,要扩大内需。这个税种有必要改变,原来也依靠投资方向调节税做区别对待,实际调节中的情况也不好,不同的投资项目适用不同的税率,但是很多情况下就被变换了项目的性质。在这种情况下,有关部门为什么要分两段走7当然就是财政收入方面的制约。这个税一年大约200亿元出头,如果说半年,也有100亿元的量。如果下半年一下子不收了.那么财政方面缺口是100亿元。如果我减半,按道理说缺口就只有50亿元左右。有一个缓;中,有关部门的考虑基本思路就是这样的。但是这个调整措施却出现了一个意想不到的后果.有些企业信息比较灵,本来准备下半年上投资项目,后来按兵不动了,他有一个预期,有可能再过半年,1月1号以后这个税完全不收了 那么他就要做一大套他的筹划。他要比较,我这个时候上马和推到1月1号以后上马,得失各是多少?当然具体分析起来也很复杂.有的时候市场的机会不可错过,你如果等了半年.整个市场的商机错过了,那损失就大了,还有其它的货币的时间价值等一些各种各样的计算要素,都算全了,是得大还是失大?如果确实推迟半年上马得大于失.那么这个企业就有道理把投资的时间推后,这对他来说实际上就发生了一次税务筹划,他只要在这方面真的得大于失,就是合理的、有效的筹划。现实生活中这些事情在越来越多地发生。另外笔名还注意到前不久就在我们国家权威性的《中国税务报》上登出了一个关于税务筹划的案例。有一个企业他在交纳增值税和婉转税的时候,后来发现了另外一个方案,就是把他们整个的公司业务划成两块儿,一个叫做营业部,一个叫做批发部,划小核算单位以后,总体的流转税在不违反国家税法的情况下就降了一大块下来。再比如,我们在鼓励企业投资扩大再生产规模这方面有一个很有意义的政策新规定。企业发生扩大再生产支出的时候,在当年新增所得税里面可以以40%为限;得到抵免,那么企业就可以利用这么一个政策,规划好自己的扩大再生产规模这样一个具体安排,不论是上新的项目还是做技改,都可以利用这个政策空间,这是政府要鼓励你的。如果发生了这样一个投资,要和你当年关于所得税的预测对比一下.安排在哪个时间可以最大地享受这个政策给你的好处,这就是税收筹划的问题了

 
 
 
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