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现金流量表的编制
双击自动滚屏 发布者:admin  发布时间:2001-3-13 9:46:23  阅读:5247


一、现金流量表的编制基础
    现金流量表的编制基础是现金及现金等价物。按《企业会计准则──现金流量表》的定义,现金及现金等价物的定义如下:
    ㈠现金的定义
    现金是指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。会计上所说的现金通常是指企业的库存现金,而现金流量表中的“现金”不仅包括“现金”帐户核算的库存现金,而且包括“银行存款”帐户核算的企业存入银行和其他金融机构的、可以随时用于支付的各种存款,也包括“其他货币资金”帐户核算的企业的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款等。
    由上可见,现金流量表中的“现金”概念类似于会计上所说的货币资金概念。但银行存款和其他货币资金中有些不能随时用于支付的存款,如不能随时支取的定期存款,由于不符合《企业会计准则──现金流量表》中的现金定义,则不应列作现金,而应列作短期投资或长期投资,与会计上的货币资金概念又有所差异。当然,在企业的银行存款和其他货币资金中,那些提前通知银行或其他金融机构便可支取的定期存款,由于其符合《企业会计准则──现金流量表》中现金定义,则应包括在现金范围内。
    对于个人持有的企业信用卡存款,由于企业不能随时掌握其现时余额,且具有个人往来结算性质,应不属于现金流量表中的现金范畴;但对于企业出纳人员持有的单位信用卡存款,由于企业能随时掌握其现时余额,且信用卡存款支出可以随时报帐,其余额应属于现金流量表中的现金范畴。
    ㈡现金等价物
    现金等价物是指企业持有的期限短(一般是指从购买日起,三个月内到期)、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。现金等价物虽然不是现金,但其支付能力与现金的差别不大,可视为现金。如企业既为了保持短期支付能力,同时又为了不使现金闲置,可以用手持的必要现金购买随时可以变现的短期金边债券,在需要现金时即可随时变现,以满足现金支付的需要。一项投资被确认为现金等价物必须同时满足四个条件,即期限短、流动性强、
易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小。根据这四个条件,所有长期投资都不应属于现金等价物的范畴;对于短期投资中股票投资,由于其价值变动风险很大也不应属于现金等价物的范畴;对于短期投资中的其他投资,如联营投资,由于其流动性差,也不应属于现金等价物的范畴;只有短期投资中那些期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的国库券和信誉很好的金边企业债券才应属于现金等价物的范畴。
    二、现金流量表的项目分类
    现金流量表中的现金流量是某一段时期内(通常为一年)企业现金(包括现金等价物,以下同)的流入和流出数量。如企业销售商品、提供劳务、出售固定资产、向银行借款等取得现金,形成企业的现金流入;购买原材料、接受劳务、购建固定资产、对外投资、偿还债务等而支付的现金等,形成企业的现金流出。
    应当指出的是,企业现金形式的转换不会产生现金的流入和流出,如企业从银行提取现金、企业将多余现金存入银行、企业用银行存款交换其他货币资金,是企业现金存放形式的变化,不构成现金流量。同样,现金与现金等价物之间的转换也不属于现金流量,比如,企业用现金购买将于三个月到期的国库券。
    为了便于现金流量表的阅读与分析,《企业会计准则──现金流量表》将现金流量分为三类,即经营活动产生的现金流星、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量。
    ㈠经营活动产生的现金流量
    经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。根据这一定义《企业会计准则──现金流量表》将经营活动产生的现金流入分为:销售商品、提供劳务收到的现金,收到的租金,收到的增值税销项税额和退回的增值税款,收到的除增值税以外的其他税费返还,收到的其他与经营活动有关的现金等五个项目;将经营活动产生的现金流出分为:购买商品、接受劳务支付的现金,经营租赁所支付的现金,支付给职工以及为职工支付的现金,支付的增值税款,支付的所得税款,支付的除增值税、所得税以外的其他税费,支付的其他与经营活动有关的现金等七个项目。
    需要说明的是,由于在《企业会计准则──现金流量表》中对投资活动和筹资活动作了严格限制,对于会计核算中属于营业外收支的罚款收入、罚款支出和捐赠支出均作为经营活动产生的现金流入或流出。
    ㈡投资活动产生的现金流量
    投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。这里所指的长期资产是指固定资产、在建工程、无形资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。
    根据上述定义可见,现金流量表中投资活动不同于会计核算中的对外投资,首先它不包括作为现金等价物的短期性对外投资;其次现金流量表中投资概念比会计核算中投资概念要广,除对外投资外,还包括购置长期性资产。根据投资活动的这一定义,《企业会计准则──现金流量表》将投资活动产生
的现金流入分为:收回投资所收到的现金,分得股利或利润所收到的现金,取得债券利息收入所收到的现金,处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收回的现金净额,收到的其他与投资活动有关的现金等五个项目;将投资活动产生的现金流出分为:购建固定资产、无形资产和长期资产所支付的现金,权益性投资所支付的现金,债权性投资所支付的现金,支付的其他与投资活动有关的现金等五个项目。

    ㈢筹资活动的现金流量
    筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。这里所说的资本包括实收资本(股本)和资本溢价(股本溢价);债务是包括发行债券、向银行和其他金融机构借入款项、应付引进设备款和应付融资租赁费等。根据筹资活动的这一定义,《企业会计准则──现金流量表》将筹资活动产生
的现金流入分为:吸收权益性投资所收到的现金,发行债券所收到的现金,借款所收到的现金,收到的其他与筹资活动有关的现金等四个项目;将筹资活动产生的现金流出分为:偿还债务所支付的现金,发生筹资费用所支付的现金,分配股利或利润所支付的现金,偿付利息所支付的现金,融资租赁所支付的现金,减少注册资本所支付的现金,支付的其他与筹资活动有关的现金等七个项目。

* 现金流量表的编制要求
    如前所述,现金流量表应当按照经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量分别反映。各报表项目的具体编制要求如下:
    ㈠经营活动产生的现金流量

    ⒈“销售商品、提供劳务收到的现金”项目,反映企业销售商品、提供劳务所实际收到的现金,包括:⑴本期销售商品(含销售商品产品、材料,下同)、提供劳务收到的现金,⑵前期销售商品、提供劳务而本期收到的现金,⑶本期预收的款项。需要说明的是,本期退回本期销售的商品和本期退回前期销售的商品所支付的现金应从本项目中扣除;随商品销售而收到的增值税销项税额和收回应收帐款、应收票据以及应收票据贴现中所收到的增值税销项税额,收回的代垫运杂费均不属于本项目反映的内容,其中前者属于“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”项目,后者属于“收到的其他与经营活动有关的现金”项目。
    ⒉“收回的租金”项目,反映企业实际收到现金的租金收入,包括:⑴经营性租赁收到的租金,⑵出租包装物收到的租金,⑶融资租赁收到的租赁收益。需要说明的是,企业融资租赁收回的租赁设备本金不属于本项目反映的内容,而应属于投资活动中的“收到的其他与投资活动有关的现金”项目。
    ⒊“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”项目,反映企业销售商品向企业收取的增值税销项税额以及出口商品而实际收到退回的增值税和其他增值税退回。
    ⒋“收到的除增值税以外的其他税费返还”项目,反映企业实际收到返还的除增值税以外的其他税费,如收到的消费税、营业税、所得税、教育费附加返还等。
    ⒌“收到的其他与经营活动有关的现金”项目,反映企业除了上述各项目外,收到的其他与经营活动有关的现金,如捐赠现金收入、罚款现金收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。收到的其他与经营活动有关的现金项目中,如有价值较大的,应单列项目反映。
    ⒍“购买商品、接受劳务支付的现金”项目,反映企业购买商品、接受劳务所实际支付的现金,包括:⑴本期购入商品、接受劳务支付的现金,⑵本期支付前期购入商品、接受劳务的未付货款,⑶本期的预付款项,⑷购买或接受小规模纳税人所销售商品或提供劳务而支付的增值税。需要说明的是,企业购买商品等支付的能够抵扣增值税销项税额的进项税额不包括在本项目内,本期发生的购货退回收到的退货款应从本项目中扣除。
    ⒎“经营租赁所支付的现金”项目,反映企业从其他单位经营租入资产所支付的现金,包括⑴企业经营租入固定资产支付的租金,⑵租入包装物支付的租金等。需要说明的是融资租赁支付的租金属于筹资活动中“融资租赁所支付的现金”项目。
    ⒏“支付给职工以及为职工支付的现金”项目,反映企业实际支付给职工,以及为职工支付的现金,包括:⑴本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等,⑵为职工支付的养老保险、待业保险、补充养老保险、住房公积金等,⑶支付给职工的困难补助等,⑷支付给离退休人员的费用等。需要说明的是,支付给在建工程人员的工资等不包括在本项目中,而应包括在投资活动中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。
    ⒐“支付的增值税款”项目,反映企业购入商品等实际支付的能够抵扣增值税销项税额的进项税额,以及销售商品等实际支付的增值税,包括:⑴购入材料、商品等实际支付的增值税进项税额,⑵销售材料、商品所实际支付的增值税已纳税额。需要说明的是,企业购入固定资产支付的增值税,以及购入材料、商品支付的不能抵扣增值税销项税额的进项税额不包括在本项目中,前者属于投资活动中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目,后者属于经营活动中的“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。
    ⒑“支付的所得税款”项目,反映企业实际支付的所得税款。需要说明的是,企业本期实际收到的所得税退回不从本项目中扣除,而是反映在前述“收到的除增值税以外的其他税费返还”项目。
    11“支付的除增值税、所得税以外的其他税费”项目,反映企业按规定支付的除增值税、所得税以外的税费,包括:⑴本期发生并支付的税费,⑵本期支付以前各期发生的税费,⑶预交的税费,如支付的教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、房产税、土地使用税、车船使用税、营业税等。
    12“支付的其他与经营活动有关的现金”项目,反映企业除上述各项目外,支付的其他与经营活动有关的现金,如捐赠现金支出、罚款现金支出、差旅费现金支出、业务招待费现金支出、保险费现金支出等,支付的其他与经营活动有关的现金项目中如有价值较大的,应单列项目反映。在本项目中,支付的其他与经营活动有关的现金中既包括本期支付的本期应付部分,也包括本期支付的前期应付部分。
    ㈡投资活动产生的现金流量
    ⒈“收回投资所收到的现金”项目,反映企业出售、转让或到期收回短期股权投资、长期股权投资而收到的现金,以及收回除现金等价物以外的短期债权投资和长期债权投资的本金而收到的现金,不包括收回短期债权投资和长期债权投资的利息以及收回的非现金资产。
    ⒉“分得股利或利润所收到的现金”项目,反映企业因股权性投资而收到的现金股利(不包括股票股利),以及从子公司、联营企业和合营企业分回利润所收到的现金。在本项目中,分得股利所收到的现金既包括本期收到的本期应收股利和应收利润,也包括本期收回的前期应收股利和应收利润。
    ⒊“取得债券利息收入所收到的现金”项目,反映企业因债权性投资而收到的利息。不包括债权投资收回的本金,债券投资到期收回的本金在前述“收回投资所收到的现金”项目中反映。在本项目中,取对债券利息收入所收到的现金既包括本期收到的本期应收利息,也包括本期收到的前期应收利息。
    ⒋“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收回的现金净额”项目,反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金,扣除所发生的现金支出后的净额。在本项目中,处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收回的现金净额如为负数,应在投资活动的现金流出中单列项目反映。
    ⒌“收到的其他与投资活动有关的现金”项目,反映企业除了上述各项目以外,收到的其他与投资活动有关的现金,如收回融资租赁设备本金。在本项目中,收到的其他与投资活动有关的现金既包括本期收回的本期应收部分,也包括本期收回的前期应收部分,还包括本期预收的部分。
    ⒍“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目,反映企业购建固定资产、取得无形资产和其他长期资产所支付的现金,不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分,也不包括融资租入固定资产所支付的租赁费。其中,前者应归入筹资活动中的“偿付利息所支付的现金”项目,后者应归入筹资活动中的“融资租赁所支付的现金”项目。企业以分期付款方式购建的固定资产,其首期付款支付的现金作为投资活动的本项目反映,以后各期支付的现金作为筹资活动的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
    ⒎“权益性投资所支付的现金”项目,反映企业进行权益性投资所支付的现金,包括企业取得短期股权投资、长期股权投资所支付的买价、佣金、手续费等。企业以非现金资产进行的权益性投资,在现金流量表的附注中单独反映,不包括在本项目内。
    ⒏“债权性投资所支付的现金”项目,反映企业进行债权性投资所支付的现金,包括企业购买除现金等价物以外的短期债权投资和长期债权投资所支付的现金以及支付的佣金、手续费等附加费用。
    ⒐“支付的其他与投资活动有关的现金”项目,反映企业除了上述各项目以外,支付的其他与投资活动有关的现金,如投资未按期到位罚款。支付的其他与投资活动有关的现金项目中如有价值较大的,应单列项目反映。
    此外,企业购买(或处置)子公司及其他营业单位产生的现金流量,应以购买(或处置)子公司及其他营业单位所付(收)的现金减所购(或处置)子公司及其他营业单位的现金及现金等价物后的净额,在本表有关投资活动的现金流量中单列项目反映。
    ㈢筹资活动产生的现金流量
    ⒈“吸收权益性投资所收到的现金”项目,反映企业实际收到的投资者投入的现金,在企业以委托发行方式发行股票的情况下,银行、券商从股款收入中直接扣收的佣金、手续费等应从本项目中扣除后以净额列示,反之企业如以自办发行方式发行股票所直接支付的股票印刷费、发行费、宣传费等则应列入“发生筹资费用所支付的现金”项目。此外,企业为发行股票而直接支付的审计、咨询等费用也应在“发生筹资费用所支付的现金”项目中反映,不应从本项目中扣除。
    ⒉“发行债券所收到的现金”项目,反映企业发行债券所实际收到的现金,在企业以委托发行方式发行债券的情况下,银行、券商从债券收入中直接扣收的佣金、手续费等应从本项目中扣除后以净额列示,反之企业如以自办发行方式发行债券所直接支付的债券印刷费、发行费、宣传费等则应列入“发生筹资费用所支付的现金”项目。此外,企业为发行债券而直接支付的审计、咨询等费用也应在“发生筹资费用所支付的现金”项目中反映,不应从本项目中扣除。
    ⒊“借款所收到的现金”项目,反映企业向银行或其他金融机构等借入的资金,包括短期借款和长期借款所实际收到的现金。
    ⒋“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目,反映企业除了上述各项目外,收到的其他与筹资活动有关的现金,如投资人未按期缴纳股权的罚款现金收入。收到的其他与筹资活动有关的现金项目中如有价值较大的应单列项目反映。
    ⒌“还债务所支付的现金”项目,反映企业以现金偿还债务的本金,包括偿还银行或其他金融机构等的借款本金和偿还债券本金等。企业偿还的借款利息、债券利息,不包括在本项目内,在“偿付利息所支付的现金”项目中反映。
    ⒍“发生筹资费用所支付的现金”项目,反映企业为筹集长期使用的资金而发生的,由企业直接支付的发行股票和债券的费用。企业委托其他单位发行股票和债券,由受托单位直接从发行收入中抵扣的各项发行费用,不在本项目内反映,分别在“吸收权益性投资所收到的现金”和“发行债券所收到的现金”项目中扣除。
    ⒎“分得股利或利润所支付的现金”项目,反映企业实际支付的现金股利,以及支付给其他投资单位的利润。在本项目中,分得股利或利润所支付的现金既包括本期收到的本期应收股利,也包括本期收到的前期应收股利。
    ⒏“偿付利息所支付的现金”项目,反映企业实际支付的利息,包括支付的借款利息、债券利息等。在银行存款利息不多的情况下,根据重要性原则,银行存款利息可以从本项目中扣抵;在银行存款利息较多的情况下,根据重要性原则,银行存款利息则应列入经营活动中的“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中。
    ⒐“融资租赁所支付的现金”项目,反映企业融资租入固定资产支付的租金。在本项目中,融资租赁所支付的现金既包括本期收到的本期应收租金,也包括本期收到的前期应收租金。
    ⒑“减少注册资本所支付的租金”项目,反映企业因减少注册资本而支付的现金,如收购本公司股票,退还联营单位的联营投资等。
    11“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目,反映企业除了上述各项目外,支付的其他与筹资活动有关的现金,如企业以分期付款方式购建固定资产,除首期付款支付的现金以外的其他各期所支付的现金。
    对于存在外币现金及现金等价物的企业,在现金流量表中应列示“汇率变动对现金的影响”项目,该项目反映企业外币现金及现金等价物的期末余额按期末汇率计算的本位币金额与该外币现金及现金等价物科目的原本位币金额的差额。
    四、现金流量表的列报方法
    编制现金流量表时,列报经营活动现金流量的方法有两种,一是直接法,二是间接法。
    所谓直接法,是指通过现金收入和支出的主要类别反映来自企业经营活动的现金流量。直接法的主要优点是直接显示经营活动现金流量的各项流入流出内容,在现金流量表中列示各项现金流入的来源和现金流出的用途,有助于预测未来经营活动的现金流量,有助于揭示企业经营活动现金流量的偿债能力、再投资能力和支付股利的能力。
    所谓间接法,是指以本期净利润为计算起点,调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及应收应付等项目的增减变动,以此列示经营活动的现金流量。间接法的主要优点在于能分析影响现金流量的原因,有助于从现金流量的角度分析企业净利润的质量。采用间接法将净利润调节为经营活动的现金流量时,需要调整的项目可分为以下五类:⑴实际没有支付现金的费用,如“计提的坏帐准备或转销的坏帐”、“固定资产的折旧”、“无形资产的摊销”以及“其他”等项目;⑵实际没有收到现金的收益,如“递延税款贷项(减借项)”等项目;⑶不属于经营活动的损益,如“财务费用”、“投资损失(减收益)”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减收益)”、“固定资产报废损失”等项目;⑷经营性应收应付项目和存货的增减变动,如“存货的减少(减增加)”,“经营性应收项目的减少(减增加)”,“经营性应付项目的增加(减减少)”等项目;⑸与增值税有关的现金流量,如“增值税增加净额(减减少)”等项目。
    《企业会计准则──现金流量表》要求企业按直接法编制现金流量表正表,按间接法编制现金流量表补充资料,相关项目的填制要求如下:

    ⒈“计提的坏帐准备或转销的坏帐”项目,反映企业在本会计期间实际提取的坏帐准备(坏帐损失按备抵法处理的情况下)或转销的坏帐(坏帐损失按直接转销法处理的情况下),如果当期不是补提坏帐准备而是充销坏帐准备,该项目应以负数反映。计提的坏帐准备或转销的坏帐损失使本会计期间的净利润减少,但由于未实际支付现金,故在计算经营活动的现金净流量时应反加回来。
    ⒉“固定资产折旧”项目,反映企业在本会计期间实际提取的固定资产折旧费用,包括应计入“制造费用”科目的生产用固定资产折旧,应计入本期净利润的“管理费用”科目的非生产用固定资产折旧。其中,生产用固定资产的折旧费用虽然不直接影响本会计期间的净利润计算,但它同时使本会计期间的存货增加,即使“存货的减少(减增加)”项目减少,故仍可加入本项目中;对于非生产用固定资产的折旧费用则直接减少本会计期间的净利润,但由于未实际支付现金,故在计算经营活动的现金净流量的时应反加回来。
    ⒊“无形资产摊销”项目,反映企业在本会计期间实际摊销的无形资产摊销费用。该无形资产摊销费用使本会计期间的管理费用增加,使本会计期间的净利润减少,但由于没有实际支付现金,故在计算经营活动的现金净流量时应反加回来。
    ⒋“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减收益)”项目,反映企业在本会计期间处置固定资产、无形资产和其他长期资产的净损失(或净收益),即处置的固定资产、无形资产和其他长期资产的净值加清理费用减清理收入的差额。该净损失(或净收益)使本会计期间的净利润减少(或增加),但由于处置固定资产、无形资产和其他长期资产本身属于投资活动而不属于经营活动,故在计算经营活动的现金净流量时应加回来(或反减出去)。
    ⒌“固定资产报废损失”项目,反映企业在本会计期间的固定资产盘盈、盘亏净损失。该项净损失已使本会计期间的净利润减少,但由于该损失没有实际支出现金,也不属于经营活动,故在计算经营活动产生的现金将流量时,应将该项净损失反加回来。
    ⒍“财务费用”项目,反映企业在本会计期间因投资活动和筹资活动而发生的财务费用,如属于投资活动的财务费用有购置固定资产的汇兑损失,属于筹资活动的财务费用有借款利息和债券利息等;在本项目中,投资活动和筹资活动的财务费用已使本会计期间的净利润减少,但由于其不属于经营活动,故在计算经营活动的现金净流量时应反加回来。需要特别指出的是:本项目不包括属于经营活动的财务费用,如购买存货而发生的汇兑损失、应收票据的贴现利息以及银行结算手续费等。
    ⒎“投资损失(减收益)”项目,反映企业在本会计期间因对外投资而发生的投资净损失(或净收益),该净损失(或净收益)使本会计期间的净利润减少(或增加),但由于该项净损失(或净收益)不属于经营活动,故在计算经营活动的现金净流量时应反加回来(或反减回去)。
    ⒏“递延税款贷项(减借项)”项目,反映企业在本会计期间因所对税时间差异而产生的递延税项变化。该项目应等于年末递延税款贷项(减借项)减年初递延税款贷项(减借项)的差。该递延税款的变化减少或增加本会计期间的净利润,但由于未发生实际的现金收付,故在计算经营活动的现金净流量时应反加回来或反减回去。
    ⒐“存货的减少(减增加)”项目,反映企业在本会计期间因经营活动而发生的存货增减,包括:⑴存货的对外销售,⑵存货的跌价损失,⑶用存货偿还经营性负债,⑷存货的购买,⑸存货的生产,⑹用经营性债权交换存货等。在上述项目中,存货的对外销售、存货的跌价损失使本会计期间的净利润减少,但由于未发生实际的现金付出,故在计算经营活动的现金净流量时应反加回来;用存货偿还经营性负债和用经营性债权交换存货虽然不直接增减本会计期间的净利润,但相应减少本会计期间的经营性应付项目或经营性应收项目,故在用间接法计算经营活动的现金流量时,使补充资料的一个项目增加,而另一个项目减少,不影响经营活动的净现金
流量;存货的购买与生产要么使本会计期间的现金或现金等价物减少,要么使本会计期间的经营性负债增加,在减少本会计期间的现金及现金等价物的情况下,由于该现金付出不直接减少本会计期间的净利润,故在计算经营活动的净现金流量时应从中减去,在增加本会计期间经营性负债的情况下,使现金流量表补充资料的一个项目减少、使现金流量表的另一个项目增加,不影响经营活动的现金净流量。
    ⒑“经营性应收项目的减少(减增加)”项目,反映企业在本会计期间经营性应收项目的减少净额,包括赊销商品、材料、劳务的应收货款、代垫运杂费、应收劳务款和其他经营性应收项目,不包括应收的增值税销项税额和赊销非流动资产的应收款项。
    11“经营性应付项目的增加(减减少)”项目,反映企业在本会计期间经营性应付项目的增加净额,包括赊购商品、材料、劳务的应付货款、应付运杂费、应付劳务款和应付工资、应付福利费、应交税金、预提费用等其他经营性应付项目,不包括应付的增值税进项税额和赊购非流动资产的应付款项。
    12“增值税增加净额(减减少)”项目,反映本会计期间收到的增值税销项税额和退回的增值税款与支付的增值税款的差额,该差额属于经营活动的现金流量,不属于净利润的计算范围,故在计算经营活动的现金净流量时应反加回来或反减回去。     13“其他”项目,反映本会计期间待摊费用、长期待摊费用和开办费的摊销净额。该摊销净额使本会计期间的净利润减少,但由于未直接支付现金,故在计算经营活动的净现金流量时应反加回来。
    五、现金流量表的数据来源
    分析现金流量表的报表项目及其编制要求,我们不难发现现金流量表的数据来源主要包括以下四个方面:
    ㈠年末资产负债表和年度利润表的有关数据资料
    能够从年末资产负债表和年度利润表中取数的仅仅是现金流量表补充资料中一些简单项目,这些项目在年末资产负债表和年度利润表中有与之编制要求相同或相近的对应项目,可以直接提取或提取相应数据后再进行计算。如直接从年度利润表中取数的有“净利润”和“投资损失(减:收益)”,直接从年末资产负债表中取数的有“现金的期末余额”和“现金的期初余额”;再如可以从年末资产负债表中取“年初数”减“年末数”的有“递延税款贷项(减:借项)”。
    在此需要特别说明的是:由于现金流量表补充资料中的“财务费用”仅仅包括财务费用中属于投资活动和筹资活动的部分,不包括属于经营活动的部分,故“财务费用”项目不能直接取年度利润表中的同名项目数据;由于现金流量表补充资料中“存货的减少(减增加)”项目只包括因经营活动引起的存货增减,不包括因投资活动和筹资活动引起的存货增减,因此该项目不能取年末资产负债表存货项目的“年末数”减“年初数”。
    ㈡记录相关经济业务且对应关系明朗的记帐凭证
    需要从记帐凭证中取数的主要是现金流量表正表和补充资料中的一些相对复杂项目,这些项目在年末资产负债表和年度利润表中没有与之编制要求相同或相近的对应项目,故不能从年末资产负债表和年度利润表中取数。如“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”、“购置固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”、“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”、“吸收权益性投资所收到的现金”、“发行债券所收到的现金”、“借款所收到的现金”、“分配股利或利润所支付的现金”、“融资租赁所支付的现金”、“减少注册资本所支付的现金”、“以固定资产偿还债务”、“以投资偿还债务”、“以固定资产进行投资”、“以存货偿还债务”、“计提的坏帐准备或转销的坏帐”、“固定资产折旧”、“无形资产摊销”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减:收益)”以及“固定资产报废损失”等项目。
    ㈢反映相关经济业务且记录清晰明朗的原始凭证
    由于记帐凭证所反映经济业务本身的复杂性,在众多记录现金及现金等价物收支的记帐凭证中,有相当一部分不能直接从记帐凭证本身判别其所属具体经济业务。如“借:长期借款,贷:银行存款”这一记帐凭证,既可能是偿还借款本金,也可能是偿付借款利息,因为按现行会计制度,长期借款的本息均在“长期借款”科目核算,也不需按应付本金和应付利息开设明细帐户。为了判定该项业务所支付的现金到底是偿还借款本金还是偿付借款利息,只能从该记帐凭证所附的原始凭证中加以判别,并且也必须加以判别,因为在现金流量表正表中,对于偿付借款本金所支付的现金只能反映在“偿还债务所支付的现金”项目中,对于偿付借款利息所支付的现金只能反映在“偿付利息所支付的现金”项目中。
    除前述已提到的两个项目外,需要从记帐凭证所附原始凭证中取数的现金流量表项目还很多,如“收到的租金”、“收到的除增值税以外的其他税费返还”、“经营租赁所支付的现金”、“支付给职工以及为职工支付的现金”、“支付的所得税款”、“支付的除增值税、所得税以外的其他税费”、“收回投资所收到的现金”、“分得股利或利润所收到的现金”、“取得债券利息收入所收到的现金”、“收到的其他与投资活动有关的现金”、“支付的其他与投资活动有关的现金”、“收到的其他与筹资活动有关的现金”、“发生筹资费用所支付的现金”、“支付的其他与筹资活动有关的现金”、“财务费用”、“存货的减少(减:增加)”、“经营性应收项目的减少(减:增加)”以及“经营性应付项目的增加(减:减少)等项目。
    ㈣业务经办人员和相关财务会计人员的专业判断
    现金流量表的相当一部分项目是相互关联的,如“销售商品、提供劳务收到的现金”与“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”、“收到的其他与经营活动有关的现金”有密切联系。按现行会计制度,对于赊销商品代垫的运杂费、应收的货款和应收的增值税都反映在“应收帐款”或“应收票据”科目中,并且这两个科目均不按代垫的运杂费、应收货款和应收增值税开设明细帐户。在逐笔结清或一次性收回全部应收帐款的情况下,虽然可以根据原赊销业务的原始凭证加以判断,但工作量较大;在未逐笔结清或只收回部分应收帐款的情况下,收回的有多少是代垫的运杂费、应收货款或应收增值税,在对方付款凭证或我方收款凭证中都不一定有所记帐或说明,但在编制现金流量表时却必须加以判别分摊。因为,收回的代垫运杂费应反映在“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中,收回的应收货款应反映在“销售商品、提供劳务收到的的现金”项目中,收回的应收增值税应反映在“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”项目中。
    与赊购商品对应的应付帐款、应付票据也存在同样的问题,在填制现金流量表“购买商品、接受劳务支付的现金”、“支付的增值税款”和“支付的其他与经营活动有关的现金”项目时同样需要加以判别分摊。
    六、现金流量表的简易编制方法
    ㈠现金流量表传统编制方法的主要缺点
    由现金流量表的数据来源可知,现金流量表是一张编制起来十分困难的报表。
    该报表的传统编制方法主要是工作底稿法和T型帐户法。其主要缺点如下:
    ⒈由于工作底稿法和T型帐户法在编制现金流量表时没有平时的数据积累,故年末编表工作量较大,不能按时报送会计报表;
    ⒉由于工作底稿法和T型帐户法在年末才编制现金流量表,对现金收支业务及其相关业务的分析不免“事过境迁”,调整分录准确性值得怀疑;
    ⒊编制工作底稿法和T型帐户法下的调整分录必须以增设一系列的明细科目为前提,与现行会计制度对明细科目设置的有关规定相悖;
    ⒋由于受工作底稿和“现金及现金等价物”T型帐户的纸张大小和预留空间限制,工作底稿法和T型帐户法均不适合经济业务复杂的大型单位编制现金流量表。
    ㈡改进现金流量表编制方法的主要思路
    根据工作底稿法和T型帐户法难以克服的上述缺点,笔者提出改进现金流量表编制方法的几点主要思路,供广大会计人员参考。
    ⒈增加平时的数据积累,减少年末编制现金流量表的工作量,尽量做到事中分析与事后编表的有机结合;
    ⒉在现有“现金日记帐”和“银行存款日记帐”的基础上,通过增设“其他货币资金日记帐”和“现金等价物日记帐”,使日记帐系统包括现金流量表编制基础的全部内容;
    ⒊改进现有日记帐格式,增加编制现金流量表的数据信息,改进后的日记帐格式(案例来源于《企业会计准则──现金流量表》,中华人民共和国财政部制定,
经济科学出版社,1998.6)如下:
                          现金日记帐
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        年│凭证│                     │现 金  │             │                │
─┬─┤        │ 摘 要         │流量表│收 入 │ 付 出   │结 存
月│日│字号│                     │行 次  │           │                 │
─┼─┼──┼─────────┼───┼────┼────┼────
    │    │         │年初余额   │           │             │                │
    │    │ 19 │提现             │            │500000│                │
    │    │ 20 │发工资         │ 11      │           │ 300000 │
    │    │        │                    │ 28       │           │ 200000 │
    │    │ 34 │提现             │            │ 50000│                │
    │    │ 35 │付退休金   │ 17       │           │  50000   │
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注:①由于业务19和业务34是现金及现金等价物内部的相互转化,不涉及编制现金流量表,故在“现金及现金等价物”栏不作任何标记;
    ②由于业务20涉及现金流量表的两个项目,故分两行记录。

                        银行存款日记帐
───┬──┬────────────┬────┬────┬────┬─
年        │凭证│               │现 金 │            │               │
─┬─┤        │ 摘 要   │流量表│  收 入│ 付 出   │  结 存
月│日│字号│               │行 次 │            │               │
─┼─┼──┼────────────┼────┼────┼────┼─
    │    │        │年初余额      │       │        │         │
    │    │   1   │付前期货款    │      9│        │ 100000 │
    │    │   2   │付购料价税款  │      9│        │ 150000 │
    │    │   3   │               │     12│        │  25500 │
    │    │   4    │收银行汇票尾款│       │    234 │         │
    │    │   6    │出售短期投资  │    20│   16500 │        │
    │    │   7   │购设备         │    28│         │ 101000 │
    │    │   8   │购工程物资    │     28│        │ 150000 │
    │    │  12  │付清理费用    │    23│         │    500 │
    │    │         │收清理收入    │     23│    800 │         │
    │    │  13  │借款           │    38│ 400000 │        │
    │    │  14  │现销产品价税款│     1│ 700000 │        │
    │    │        │               │      3│ 119000 │        │
    │    │  15  │收应收票据货款│     1│ 200000 │        │
    │    │  16  │收股息        │     21│  30000 │        │
    │    │  17  │出售设备      │     23│ 300000 │        │
    │    │  18  │还短期借款本息│    43│         │ 250000 │
    │    │        │               │     46│        │  12500 │
    │    │  19  │提现           │       │        │ 500000 │
    │    │  28  │收前期货款    │      1│  51000 │         │
    │    │  29  │付产品展览费  │    17│         │  10000 │
    │    │  31  │付广告费      │     17│        │  10000 │
    │    │  33  │汇票贴现      │      1│ 230000 │        │
    │    │        │               │      3│  42500 │         │
    │    │  34  │提现           │       │        │   50000 │
    │    │  37  │付税费        │     12│        │ 100000 │
    │    │        │               │     14│        │   2000 │
    │    │  43  │还长期借款本金│    43│         │1000000 │
    │    │  44  │交所得税      │     13│        │  97089 │
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注:①业务4和业务34同现金日记帐注①;
    ②业务2、12、14、18、33、37同现金日记帐注②。
其他货币资金日记帐
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年    │凭证│             │现 金 │       │        │
─┬─┤    │ 摘 要      │流量表│ 收 入│ 付 出  │结 存
月│日│字号│             │行 次 │       │        │
─┼─┼──┼──────────┼───┼────┼────┼──
  │  │    │年初余额    │       │      │         │
  │  │   4│付购料价税款│     9│       │  99800 │
  │  │    │             │     12│      │  16966 │
  │  │    │             │       │      │    234 │
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注:①业务4已在银行存款日记帐注①中已作解释。
    ㈢、改进现金流量表编制方法的实际应用
    ⒈对于现金及现金等价物内部的相互转化业务,由于不涉及现金流量表的编制,故在“现金流量表行次”栏不作任何标记;对于一笔业务涉及现金流量表的两个或两个以上项目时,应分多行进行记录。
    ⒉由于现金流量表的编制本身并不涉及高深的会计知识,由于出纳人员具体处理包括现金、银行存款、其他货币资金和现金等价物的各类收支业务,他们比会计人员更熟悉各类收支业务的来龙去脉,因此,编制现金流量表的日常数据准备和年末编表工作可由处理现金收支业务的出纳人员进行,会计人员只需进行相应的检查。
   ⒊对于大多数有计算机的单位平时可以在EXCEL或 LOTUS1-2-3软件中登记各类日记帐,年末根据各日记帐中的现金流量表行次数据,由计算机分类汇总(如用SUMIF 函数)现金流量表的各表外取数项目的数据来源;对于没有计算机的一些小单位,可以由出纳或会计在年末按现金流量表行次分别进行手工加总。
    * 现金流量表的计算机实现方式
    根据现金流量表的数据来源和简易编制方法,现金流量表的计算机实现方式主要有以下几种:
    ㈠明细科目增设法
    明细科目增设法主要是在现金及现金等价物明细科目的下边再按现金流量表的表外取数项目开设明细帐;在填制收付现金及现金等价物的记帐凭证时,除输入正常的一级、明细科目外,仍需输入为编制现金流量表而专门增设的明细科目;在设计现金流量表表外取数项目的取数公式时,直接取每一现金及现金等价物明细科目的借、贷方发生额。对于现金流入取现金及现金等价物的同名明细科目的借方发生额,对于现金流出,取现金及现金等价物科目的同名明细科目的贷方发生额。
    ㈡辅助项目核算法
    辅助项目核算法主要是将现金及现金等价物科目设置为辅助项目核算,该辅助核算项目可直接按现金流量表表外取数项目设置。在填制收付现金及现金等价物的记帐凭证时,除输入正常的一级、明细科目外,仍需输入为编制现金流量表而专门增设的辅助核算项目;在设计现金流量表表外取数项目的取数公式时,直接取现金及现金等价物科目的同名辅助核算项目的借、贷方发生额。对于现金流入取现金及现金等价物科目的同名辅助核算项目的借方发生额,对于现金流出取现金及现金等价物科目的同名辅助核算项目的贷方发生额。
    ㈢凭证摘要标注法
    凭证摘要标注法主要是在输入收付现金及现金等价物的记帐凭证时,在凭证摘要中标注所涉及的现金流量表行次,在设计现金流量表表外取数项目的取数公式时,直接按凭证库摘要字段中所涉及的现金流量表行次取数。
    ㈣现金流量分析法
    现金流量分析法主要是将凭证库中所涉及到现金及现金等价物科目的记帐凭证筛选出来,再对每一凭证进行分析,以此编制现金流量表的表外取数项目。
    八、现金流量表的内外勾稽关系
    由于现金流量表编制本身的极大困难,在编制现金流量表中难免存在这样或那样的错误,了解现金流量表的内外勾稽关系有助于我们发现并改正错误。
    ㈠现金流量表内部的勾稽关系
    ⒈正表中按直接法列报的“经营活动产生的现金流量净额”必须与补充资料中按间接法列报的“经营活动产生的现金流量净额”相等;
    ⒉正表中的“现金及现金等价物净增加额”必须与补充资料中的“现金及现金等价物净增加额”相等;
    ⒊正表中“收到的增值税销项税和退回的增值税款”项目与“支付的增值税款”项目之差必须与补充资料中“增值税增加净额(减:减少)”项目相等。
    ㈡现金流量表与年末资产负债表之间的勾稽关系     
       ⒈现金流量表附注中的“递延税款贷项(减借项)”必须与年末资产负债表中递延税款贷项年末年初之差减递延税款借项年末年初之差的差相等;
    ⒉在现金流量表的编制基础不包括现金等价物的情况下,年末资产负债表中货币资金的年末年初之差必须与现金流量表正表的最末一行和补充资料中的最末一行
相等;
    ⒊在没有发生坏帐转销和已转销的坏帐又收回的情况下,年末资产负债表中坏帐准备的年末数与年初数之差必须与现金流量表补充资料中的“计提的坏帐准备和转销的坏帐”项目相等;
    ⒋在没有发生固定资产处置、以固定资产投资等情况下,现金流量表补充资料中的“固定资产折旧”项目必须与资产负债表中累计折旧的年末数和年初数之差相等;
    ⒌在没有购入无形资产、无形资产处置和以无形资产投资等情况下,现金流量表补充资料中的“无形资产摊销”项目必须与年末资产负债表中无形资产的年末数和年初数之差相等;
    ⒍在没有用存货偿还非经营性负债、没有用存货对外投资和用存货交换固定资产、无形资产和其他长期资产的情况下,现金流量表补充资料中的“存货的减少(减增加)”必须与资产负债表中存货的年末与年初之差相等。
    ㈢现金流量表与年度利润表之间的勾稽关系
现金流量表附注中的“净利润”和“投资损失(减收益)”项目必须与年度利润表中的同名项目相等。

 
 
 
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